Közvetített szolgáltatások megítélése a számviteli és a HIPA törvény vonatkozásában

Fogalmi meghatározások

Számviteli törvény: (Sztv.) 3. § (4) bekezdés 1. pontja: a gazdálkodó által saját nevében vásárolt és a harmadik személlyel (a megrendelővel) kötött szerződés alapján, a szerződésben rögzített módon részben vagy egészben, de változatlan formában továbbértékesített (továbbszámlázott) szolgáltatás; közvetített szolgáltatásnál a gazdálkodó vevője és nyújtója is a szolgáltatásnak, a gazdálkodó a vásárolt szolgáltatást részben vagy egészben közvetíti úgy, hogy a megrendelővel kötött szerződésből a közvetítés lehetősége, a számlából a közvetítés ténye, vagyis az, hogy a gazdálkodó nemcsak a saját, hanem az általa vásárolt szolgáltatást is értékesíti változatlan formában, de nem feltétlenül változatlan áron, egyértelműen megállapítható.

Helyi iparűzési adó törvény 52. §. 40. pont  *: közvetített szolgáltatások értéke: az adóalany által saját nevében vásárolt és a harmadik személlyel (a megrendelővel) írásban kötött szerződés alapján, a szerződésben rögzített módon részben vagy egészben, de változatlan formában továbbértékesített (továbbszámlázott) szolgáltatás értéke. Közvetített szolgáltatásnál az adóalany vevője és nyújtója is a szolgáltatásnak, az adóalany a vásárolt szolgáltatást részben vagy egészben közvetíti úgy, hogy a megrendelővel kötött szerződésből a közvetítés lehetősége, a számlából a közvetítés ténye, vagyis az, hogy az adóalany nemcsak a saját, hanem az általa vásárolt szolgáltatást is értékesíti változatlan formában, de nem feltétlenül változatlan áron, egyértelműen megállapítható. Az e pont szerinti értékkel az adóalany akkor csökkentheti a nettó árbevételét, ha azzal a 22. pont a) alpontja szerint jogdíjként, a 36. pont szerint eladott áruk beszerzési értékeként, a 37. pont szerint anyagköltségként vagy a 32. pont szerint alvállalkozói teljesítések értékeként nettó árbevételét nem csökkentette.

Áfa törvény 15.§: „Ha az adóalany valamely szolgáltatás nyújtásában a saját nevében, de más javára jár el, úgy kell tekinteni, mint aki (amely) ennek a szolgáltatásnak igénybevevője és nyújtója is.”

Követelmények, jellemzők, melyek alapján a HIPA törvény tekintetében közvetített szolgáltatásnak minősül az adott szolgáltatás

A HIPA törvény lehetővé teszi az adóalap csökkentését a közvetített szolgáltatások értékével:

HIPA törvény 39. § *  (1) pont: Állandó jelleggel végzett iparűzési tevékenység esetén – a (6) bekezdésben foglaltakra is figyelemmel – az adó alapja a nettó árbevétel, csökkentve

  1. a) az eladott áruk beszerzési értéke és a közvetített szolgáltatások értéke, együttes – a (4)-(8) bekezdésben meghatározottak szerint számított – összegével,
  2. b) az alvállalkozói teljesítések értékével,
  3. c) az anyagköltséggel,
  4. d) az alapkutatás, alkalmazott kutatás, kísérleti fejlesztés adóévben elszámolt közvetlen

költségével.

 A törvényi szabályozás szerint ennek feltételei:

  • vállalkozó saját nevében veszi igénybe a szolgáltatást
  • azt részben vagy egészben továbbértékesíti
  • az adózó által nyújtott és igénybe vett szolgáltatás azonos, változatlan formájú,
  • a közvetítés lehetősége az adózó és megrendelője közötti írásos szerződésből kitűnik írásos szerződés az adózó és megrendelője, valamint az adózó és a felé szolgáltató fél között,
  • HIPA: a közvetítés ténye a bizonylaton egyértelműen fel van tüntetve

A szolgáltatás közvetítőjét ilyen esetekben úgy kell tekinteni, mint aki a szolgáltatásnak saját nevében igénybevevője és nyújtója is egyidejűleg: szerződéses kapcsolatban áll ugyanis mind a szolgáltatás végső megrendelőjével, mind pedig a szolgáltatás eredeti nyújtójával. Ez azt jelenti, hogy a szolgáltatás közvetítője két szerződést köt saját nevében. Ennek mentén tudjuk elhatárolni a szolgáltatásközvetítőt az ügynöki (közvetítői) szolgáltatás nyújtójától. Tulajdonképpen a közvetített és a közvetítői (ügynöki) szolgáltatás nyújtója is „más szolgáltatását árulja”. A lényegi különbség kettejük között az, hogy míg az ügynök „más nevében más javára” jár el, a szolgáltatás közvetítője „saját nevében más javára”. Az ügynök összehozza a feleket szerződéskötés végett, majd az egyikükkel kötött külön megállapodása alapján sikerdíjban (jutalékban) részesül. Ezzel szemben a közvetítőn „keresztülfolyik” maga az alapszolgáltatás is, amelyet felárral terhelten vagy anélkül nyújt és számláz tovább megrendelője részére.

Adóhatóság által kifogásolt tartalmi hiányosságok

Egyes szolgáltatások jellegüknél fogva nem minősülhetnek közvetített szolgáltatásnak, mint pl. a menedzsment szolgáltatás vagy a biztosításokhoz kapcsolódó szolgáltatás.

Adóhatóság által kifogásolt formai hiányosságok

A számlán nem jelenik meg elkülönítetten, hogy mely szolgáltatás minősül vásárolt és változatlan formában továbbértékesítettnek, illetve mely minősül saját szolgáltatásnak.

Adóhatóság által kifogásolt szerződés tartalmi hiányosságok

A megrendelő és az adóalany közötti szerződés nem tartalmazza egyértelműen, hogy változatlan formában történik a továbbértékesítés.

Adóhatóság által kifogásolt analitikai hiányosságok

A továbbértékesített szolgáltatások tekintetében nem állapítható meg egyértelműen a szolgáltatásról kiállított számla és a beszerzést tartalmazó számla kapcsolata. Analitikus nyilvántartásban kell vezetni, hogy mely továbbszámlázott szolgáltatáshoz mely beszerzett szolgáltatás tartozik.

Amennyiben az adott szolgáltatás a jogszabályoknak nem felel meg maradéktalanul, a számviteli szabályok szerint igénybe vett szolgáltatásként kell elszámolni, erre tekintettel nincs mód a közvetített szolgáltatás értékével csökkenteni a helyi iparűzési adó alapot.

Alkalmazási példák

Néhány esetben a jogszabályban meghatározott feltételeket az önkormányzati adóhatóságok – sőt esetenként az elsőfokú bíróság is – meglehetősen sajátosan értelmezték és hoztak vitatható, elmarasztaló döntéseket. Szerencsére ezeket a Kúria megfelelően helyesbítette az adózók javára.

  1. eset: az Adóalany fogászati járóbeteg ellátást nyújtott, és ezt a tevékenységet különböző fogorvosokkal és fogtechnikusokkal határozatlan időre kötött szerződések keretében biztosította. Az Adóalany álláspontja szerint a kezelési és az árajánlat elfogadásával a páciens és közte írásbeli szerződés jött létre, amely megalapozza az Adóalany és a szerződött fogorvosok közötti teljesítések közvetített szolgáltatáskénti minősítését. Az adóhatóság kifejtette, hogy az Adóalany a közvetített szolgáltatás értékével azért nem csökkenthette a helyi iparűzési adó alapját, mert a páciensek által aláírt dokumentum nem szerződéses jogviszony létesítésére irányuló akaratnyilatkozat, a közvetített szolgáltatás elszámolása szempontjából döntő jelentőséggel bíró megrendelői szerződéssel pedig az Adóalany nem rendelkezik.

Az elsőfokú bíróság helyben hagyta az adóhatóság megállapítását és érdekes kiegészítő megállapítással élt: álláspontja szerint Htv. szerinti közvetített szolgáltatások közé sorolandó alvállalkozói teljesítés értékével csak abban az esetben csökkenthető az adó alapja, ha az adóalany, mind megrendelőjével, mind az alvállalkozójával a Ptk. szerinti, írásban kötött vállalkozási szerződéses kapcsolatban áll. Vagyis az Adóalanynak nemcsak a fogorvosokkal, hanem páciensekkel is a jogszabály által előírt vállalkozási szerződéses jogviszonyban kell állnia. Ebből kiindulva az elsőfokú bíróság nem minősítette elegendőnek a szerződések tartalmi elemeit, mert azok nem tartalmazták a páciensek részéről a „megrendelem” kifejezést. A Kúria felülbírálta a korábbi döntéseket. Kimondta, hogy a Htv. fogalom meghatározásában használt „írásbeli szerződés” kifejezést nem lehet annyira szigorúan, szó szerint értelmezni, mint ahogy azt az elsőfokú bíróság tette, vagyis a „megrendelem” kifejezés hiány nem minősíti át a szerződés tartalmát. A szerződések valójában megfeleltek Htv. írásbeliséget előíró követelményének. Adóalanyunk a fogászati kezelések megrendelőivel kötött, írásbeli szerződéssekkel rendelkezett, a páciensek tudták, hogy a kezelést nem az Adóalany végzi, hanem az általa javasolt fogorvosok egyike, az Adóalany csak közvetíti ezt a szolgáltatást. Ennek alapján a közvetített szolgáltatás értéke levonható az adó alapjából.

  1. Adóalany biztosítási ügynökök és leendő partnerek közvetítésére, ezen keresztül „ügyletszerzésre”, új partnerek felkutatására szerződött a megbízójával, és tevékenységéért jutalékban részesült, amennyiben a megbízó és a felkutatott partner között létrejött a biztosítási szerződés. A szerződésnek az Adóalany egy alvállalkozóként bevont harmadik fél segítségével kívánt eleget tenni, és részére jutalékot fizetett. Az alvállalkozó az Adóalany felé „alvállalkozói biztosítások közvetítése” megnevezésű szolgáltatást számlázott, amit az Adóalany helyi iparűzési adó alapot csökkentő tételként vett figyelembe. Az adóhatósági megállapításszerint a továbbszámlázott tevékenység nem járt együtt eredménykötelemmel, így sem alvállalkozói költségként, sem közvetített szolgáltatásként nem volt elszámolható. Az elsőfokú bíróság helyben hagyta az adóhatóság megállapítását, azonban itt is egy érdekes megállapítással egészítette ki azt: egy adott tevékenység a Htv. fentebb hivatkozott fogalom meghatározásának megfelelően csak akkor minősül közvetített szolgáltatásnak, ha az adóalany az általa vásárolt szolgáltatást a saját szolgáltatása mellett értékesíti változatlan formában. Természetesen a Htv. nem írja elő kötelező jelleggel a vásárolt szolgáltatás mellett a saját szolgáltatás értékesítését is. Ezt igazolja az elsőfokú bírósági döntést felülbíráló Kúria döntésének elvi tartalma is, vagyis a helyi iparűzési adó alap csökkentésének nem feltétele, hogy az adóalany a közvetített szolgáltatás mellett saját szolgáltatást is számlázzon. Az ügylet egyéb vonatkozásaiban azonban a Kúria helyben hagyta az elsőfokú ítéletet. A döntés kimondta, hogy a megkötött biztosítási szerződések után járó jutalék nem változatlan formában tovább közvetített valamely szolgáltatás ellenértéke. Ezért a helyi iparűzési adó alapjának meghatározása során szolgáltatás hiányában nem kerülhet sor a nettó árbevétel csökkentésére közvetített szolgáltatás ellenértékére hivatkozással.
  1. Adóalany bevásárlóközpontot üzemeltetett, amely a kivitelező tulajdonábanállt. A bevásárlóközpontot Adóalanyunk teljes egészében bérbe vette, majd a bevásárlóközpont különböző helyiségeit albérletbe adta különböző vállalkozásoknak. Az eredeti kivitelező kizárólag bérbeadási szolgáltatást nyújtott számára, a fenntartáshoz szükséges további tevékenységeket (pl. takarítás, biztonsági szolgálat stb.) az Adóalany saját hatáskörben szervezte meg. Azonban a bevásárlóközpont bérbevételének díját közvetített szolgáltatásként számolta el, és adóalap csökkentő tételként szerepeltette az adóbevallásában. Az önkormányzati adóhatóság nem fogadta el az adóalap csökkentést, és több ponton vitatta annak jogosságát. Álláspontjuk szerint: az Adóalany nem változatlan formában értékesítette tovább a bérleti szolgáltatást, mert a bevásárlóközpont egészét vette bérbe, azonban azt részterületekre osztva adta tovább a bérlőnek; az Adóalany tevékenysége nem minősül közvetítésnek, hiszen az ingatlant saját vállalkozási körében vette bérbe és attól függetlenül, önálló ügyletek keretében adta tovább bérbe; az analitikus nyilvántartások nem voltak alkalmasak a közvetített szolgáltatási hányad beazonosítására. A Kúria a harmadik megállapítással egyetértett, merthogy az Adóalany a bevásárló központot, mint egészet bérelte, a kivitelező által kiállított számlákban az ingatlanrészek nem szerepeltek megbontva.

Példák közvetített szolgáltatások az áfa törvény tekintetében

Amennyiben a közvetítő a saját nevében, de üzleti partnere javára rendeli meg pl. a fuvarozási szolgáltatást, akkor úgy kell tekinteni, mint aki a fuvarozási szolgáltatást igénybe vette és nyújtotta is. Ez azonban egyáltalán nem jelenti azt, hogy a továbbszámlázott szolgáltatásnak azonos adómértékűnek, illetve azonos teljesítési időpontúnak kell lennie.

A közvetített szolgáltatás esetén– habár fizikailag egy ügylet valósul meg – áfa és számviteli szempontból két ügyletet kell dokumentálni, azaz két ügylet esetében kell megítélni annak áfa kezelését. A két ügylet tárgya ugyan teljesen azonos, és általában a számlázásuk is megegyező módon történik, azonban mégis sok olyan eset is van, hogy a szolgáltatás közvetítőjénél az igénybevett szolgáltatás áfa kezelése eltér ugyanannak a szolgáltatásnak a nyújtásakor történő számlázástól. Ilyen eltérés fordulhat elő például az alábbi esetekben:

  • Nemzetközi ügyletek közvetítése esetén eltérhet a teljesítés helye;
  • Amennyiben eltér az egyes szereplők adózói státusza (pl. alanyi adómentesség), az szintén változtat az adott ügylet adójogi kezelésén is;
  • Ha valamelyik ügyletet – annak más főügylethez kapcsolódó járulékos jellege miatt – a főügylettel azonos adókezelés alá kell vetni, ez érintheti nemcsak a teljesítési helyet, az adómértéket, illetve akár azt is, hogy a bejövő és kiszámlázott ügylet az egyenes vagy a fordított adózás alá tartozik-e;
  • Olyan eset is előfordulhat, hogy a közvetítés során a szolgáltatás, más szolgáltatásokkal közösen továbbközvetítve, komplex új szolgáltatássá áll össze. (Ekkor azonban már nem beszélhetünk a klasszikus közvetített szolgáltatás kategóriájáról.)
  • Előfordulhat olyan eset is, hogy egy-egy egyedi teljesítés tartalmában közvetített szolgáltatás lesz ugyan, de a példa kedvéért a közvetítő a szolgáltatás nyújtóval eseti elszámolásban, míg a megrendelővel időszakos (pl. havi) elszámolásban állapodik meg. Ez megint olyan eset, ami azt eredményezi, hogy a bejövő és a kimenő számlán a teljesítési időpont eltérő lesz.

 

  1. példa: külföldi anyavállalat belföldi leányvállalata számára adótanácsadási szolgáltatást rendel meg; külföldi anyavállalat befogadja a számlát, majd ezt továbbszámlázza a belföldi leányvállalat számára: a tanácsadó cég a külföldi anyavállalat felé áfa hatályán kívüli számlát állít ki, a külföldi anyavállalat és a belföldi leányvállalat közötti számlát pedig a belföldi leányvállalat külföldről igénybe vett szolgáltatásként nemzetközi fordított adózás szabályai szerint kezeli.
  2. példa: külföldi anyavállalat belföldi leányvállalata számára ingatlanszakértői szolgáltatást rendel meg; külföldi anyavállalat befogadja a számlát, majd ezt továbbszámlázza a belföldi leányvállalat számára: a tanácsadó cég a külföldi anyavállalat felé 27%-os áfa-t tartalmazó számlát állít ki, mivel a szolgáltatás teljesítési helye belföld. Ugyanakkor a külföldi anyavállalat és a belföldi leányvállalat közötti számlát pedig a belföldi leányvállalat nemzetközi fordított adózás szabályai szerint kezeli.
  3. példa: magyar tanácsadó cég belföldi ingatlanhoz kapcsolódó szakértői szolgáltatást számláz egy magyar cég (közvetítő) számára, majd ez a magyar közvetítő cég a szolgáltatást továbbszámlázza német megrendelője felé. Első lépésben tehát egy belföldi szolgáltatásnyújtás történik 27%-os magyar áfa áthárításával, majd egy közösségen belüli szolgáltatásnyújtás történik, ahol azonban miután a szolgáltatás belföldi ingatlanhoz kapcsolódik, úgy a közvetítő a német cég felé 27%-os magyar áfát kell felszámítson. A magyar közvetítő cég ezt bevallja és megfizeti, míg a német cég különleges eljárás keretében igényelheti vissza az áfát.